Publicaties Vacatures Faillissementsverslagen WHOA Desk


De verhouding tussen accountant en opdrachtgever

De verhouding tussen de accountant en zijn opdrachtgever

Mr. dr. S. Parijs*

Tijdschrift voor Jaarrekeningenrecht 2012/1

1. Inleiding

Bij de controle van de jaarrekening dient de accountant zich aan de ene kant kritisch op te stellen tegenover de gecontroleerde onderneming. Aan de andere kant is de gecontroleerde onderneming zijn opdrachtgever die tevens zijn declaratie dient te betalen. Hierdoor is er sprake van een belangentegenstelling en kan de vraag worden opgeworpen of de accountant wel geheel onafhankelijk kan opereren ten opzichte van zijn opdrachtgever. Als gevolg daarvan beschouwen sommigen de relatie tussen de accountant en zijn opdrachtgever ook wel als de “weeffout die nooit is gerepareerd”.(1) Anderen, waaronder politici, menen zelfs dat deze relatie een van de oorzaken van de kredietcrisis is. In een poging een volgende (krediet)crisis te voorkomen zijn er de afgelopen periode verschillende voorstellen gedaan voor nieuwe regelgeving. Echter, deze lijken vooralsnog geen fundamentele wijziging aan te brengen in de relatie tussen de accountant en zijn opdrachtgever. Kennelijk valt hiervoor geen aanvaardbaar alternatief te vinden.

In dit artikel ga ik nader in op de relatie tussen de openbaar accountant en zijn opdrachtgever bij de controle van de jaarrekening. Hierbij komen aan de orde het juridisch kader, de zorgplicht en (de beperking van) aansprakelijkheid van de accountant, de algemene voorwaarden van de accountant en de verschillende brieven die de accountant en de opdrachtgever elkaar zenden. Ten slotte besteed ik nog kort aandacht aan de onafhankelijkheid van de accountant.

2. Juridisch kader

Een vennootschap die niet onder de uitzonderingsbepalingen van art. 2:396, 398, 403 en 425 BW valt, is op grond van art. 2:393 BW verplicht de jaarrekening te laten controleren door een accountant. Art. 2:393 BW vormt in feite de grondslag voor het inschakelen van een accountant. Op grond van lid 2 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders (“AVA”) de bevoegdheid om de accountant te benoemen. Indien de AVA daartoe niet overgaat, dan rust deze bevoegdheid bij de raad van commissarissen (“RvC”), indien deze is ingesteld. Heeft de vennootschap geen RvC, dan is het bestuur de bevoegd de accountant te benoemen. Het besluit van het betreffende orgaan is een intern besluit met externe werking, hetgeen betekent dat de accountant is benoemd onder voorbehoud van acceptatie.(2)

De relatie tussen de accountant en zijn opdrachtgever is aan te merken als een overeenkomst van opdracht in de zin van titel 7.7 BW. Nadat de accountant de opdracht heeft aanvaard, dient hij deze door middel van een opdrachtbevestiging (ook wel “engagement letter”) aan het bestuur van de opdrachtgever te bevestigen.(3) In de opdrachtbevestiging dient de accountant daarnaast nog een aantal andere zaken te vermelden, waaronder de doelstelling en de reikwijdte van de controle van de financiële overzichten, de verantwoordelijkheden van de accountant en die van het bestuur van de opdrachtgever, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving voor het opstellen van de financiële overzichten en de vermelding van de verwachte vorm en inhoud van de door de accountant uit te brengen rapportages.(4) Voorts wordt in de opdrachtbevestiging vastgelegd dat de opdrachtgever verantwoordelijk is voor het voorkomen en ontdekken van fraude en dat de accountant daarvoor niet aansprakelijk is. Tevens wordt het honorarium vastgelegd en aangekondigd dat het bestuur een “bevestiging bij jaarrekening”, ook wel aangeduid als “verklaring van volledigheid” of “letter of representation” (hierna: “LOR”), aan de accountant dient te verstrekken. Hierop wordt nader ingegaan onder nr. 5. In de opdrachtbevestiging maakt de accountant doorgaans tevens kenbaar dat zijn aansprakelijkheid beperkt is. Onder nr. 4 ga ik daar nader op in. Ten slotte dient het bestuur van de vennootschap de opdrachtbevestiging voor akkoord te tekenen en deze aan de accountant te retourneren.

Naar aanleiding van zijn onderzoek naar de jaarrekening dient de accountant op grond van art. 3:393 lid 4 BW aan het bestuur en de RvC verslag uit te brengen. Tevens kan de accountant een zogenaamde “management letter” afgeven aan het bestuur en de RvC, waarop nader wordt ingegaan onder nr. 6.(5) Indien de onderwerpen die in het verslag aan de orde moeten komen reeds in de management letter zijn opgenomen, kan het uitbrengen van het verslag achterwege blijven.(6)

3. Zorgplicht en aansprakelijkheid

Uit de jurisprudentie blijkt dat de accountant bij de uitvoering van zijn taak, zoals deze met de opdrachtgever is overeengekomen, dient te handelen “met de zorgvuldigheid die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend beroepsbeoefenaar mag worden verwacht”.(7) Deze norm is gelijk aan de zorgplicht die een opdrachtnemer op grond van art. 7:401 BW – een “goed opdrachtnemer” – in acht dient te nemen bij de uitvoering van zijn werkzaamheden.(8) Indien de accountant deze norm heeft geschonden, is er sprake van een tekortkoming in de nakoming van de verbintenis. Als de opdrachtgever ten gevolge van deze tekortkoming schade heeft geleden, kan hij de accountant aansprakelijk stellen op grond van art. 6:74 BW.

Afgezien van een zorgplicht jegens zijn opdrachtgever heeft de accountant bij de controle van de jaarrekening tevens een zorgplicht jegens derden. In het Vie d’Or-arrest heeft de Hoge Raad in dat kader geoordeeld dat derden in het maatschappelijk verkeer mogen verwachten dat de door de accountant gecontroleerde informatie naar het onafhankelijk en objectief inzicht van de accountant een getrouw beeld geeft van het vermogen, het resultaat en de solvabiliteit en liquiditeit van de onderneming en voldoet aan alle wettelijke vereisten en beroepsregels. Derden mogen dan ook, volgens de Hoge Raad, hun beslissingen afstemmen op deze informatie en er op vertrouwen dat het gepresenteerde beeld niet misleidend is. De taakuitoefening van de accountant dient hiermee tevens een wezenlijk publiek belang.(9) Indien de door de accountant gecontroleerde informatie niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen is er mogelijk sprake van schending van de zorgplicht jegens derden. In het geval dat zij schade hebben geleden, kunnen zij de accountant op grond van art. 6:162 BW aansprakelijk stellen.

Men kan de vraag opwerpen of de aansprakelijkheid van accountants tegenover derden in het kader van de controle van de jaarrekening niet te ver gaat. Ik ben van mening dat dit niet het geval is, omdat derden, zoals financiers, aandeelhouders en commissarissen bij het nemen van bepaalde beslissingen veelal zijn aangewezen op de door de accountant gecontroleerde jaarrekening. Het betreft hierbij onder meer het verstrekken of beëindigen van de financiering, het nemen van een kapitaalsbelang of het houden van toezicht op het bestuur. Aangezien het veelal belangrijke beslissingen betreft, die ook de belangen van de vennootschap direct raken, mag er mijns inziens dan ook van de accountant worden verwacht dat hij zijn taak nauwgezet vervult.

Indien de accountant zijn zorgplicht heeft geschonden, kan de benadeelde partij tevens een klacht indienen bij de Accountantskamer van de rechtbank Zwolle-Lelystad. In een dergelijke procedure kan echter geen schadevergoeding worden gevorderd. Veelal wordt een tuchtrechtelijke procedure gevoerd, alvorens er wordt besloten over te gaan tot het voeren van een aansprakelijkheidsprocedure, omdat reeds uit het oordeel van de Accountantskamer kan blijken dat de accountant daadwerkelijk zijn zorgplicht heeft geschonden.(10) Uit de civielrechtelijke jurisprudentie blijkt echter dat, uit het feit dat de tuchtrechter heeft vastgesteld dat de accountant zijn zorgplicht heeft geschonden, dit niet direct een grondslag voor aansprakelijkheid oplevert.(11)

4. Beperking van aansprakelijkheid en algemene voorwaarden

In de opdrachtbevestiging van de accountant wordt, zoals reeds is opgemerkt, doorgaans vermeld dat zijn aansprakelijkheid beperkt is. Veelal zal deze beperking zijn opgenomen in de door hem gehanteerde algemene voorwaarden, waarnaar dient te worden verwezen in de opdrachtbevestiging. In september 2008 hebben het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (“NIVRA”) en de Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten (“NOvAA”), die momenteel beide zijn opgegaan in Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (“NBA”), gezamenlijk een modeltekst opgesteld van door accountants te hanteren algemene voorwaarden.(12) In de modelvoorwaarden is tevens een beperking van aansprakelijkheid opgenomen. Accountants zijn echter niet verplicht om deze modelvoorwaarden te hanteren.

In de algemene voorwaarden wordt veelal bepaald dat de aansprakelijkheid van de accountant is beperkt tot het bedrag dat zijn aansprakelijkheidsverzekeraar uitkeert in het betreffende geval, vermeerderd met het bedrag van het eventuele eigen risico dat door de accountant dient te worden gedragen. Een andere regelmatig gehanteerde beperking is de maximalisatie van het bedrag waarvoor de accountant aansprakelijk tot een aantal maal het jaarhonorarium van de accountant. Ook wordt de aansprakelijkheid soms beperkt tot een bepaald maximumbedrag. Het is echter niet mogelijk om aansprakelijkheid uit te sluiten ten aanzien van opzet of bewuste roekeloosheid van de accountant of haar leidinggevend management. De beperking van aansprakelijkheid kan overigens slechts werking hebben ten opzichte van opdrachtgevers en niet tegen over derden. Laatstgenoemden hebben immers geen beperking aanvaard.

Men zou zich op het standpunt kunnen stellen dat door de beperking van aansprakelijkheid en het feit dat de schade meestal door verzekeraars wordt gedragen, accountants niet worden gestimuleerd om zorgvuldig te handelen, hetgeen ook wel wordt aangeduid als “moral hazard”.(13) Daar staat tegenover dat onbeperkte aansprakelijkheid van accountants waarschijnlijk leidt tot een “stortvloed” aan claims, waardoor de premie van de beroepsaansprakelijkheidsverzekering van accountants zodanig zal stijgen dat dit uiteindelijk leidt tot onverzekerbaarheid.(14) Aangezien dit onwenselijk is, ben ik van mening dat enige beperking van aansprakelijkheid wel valt te rechtvaardigen.

In sommige gevallen kan de beperking van aansprakelijkheid tot onbillijke uitkomsten voor de opdrachtgever leiden. Dit is bijvoorbeeld het geval als de accountant een grove fout heeft gemaakt en de schade aanzienlijk hoger is dan het bedrag waartoe de aansprakelijkheid is beperkt. In dergelijke situaties zou gesteld kunnen worden dat de beperking van de aansprakelijkheid een onredelijk bezwarend beding is in de zin van art. 6:233 sub a BW en derhalve met een beroep op reflexwerking van art. 6:237 sub f BW vernietigbaar is, dan wel dat het inroepen van het beding is strijd is met de eisen van redelijkheid en billijkheid. Het hof Arnhem heeft in een arrest van 27 februari 2007 geoordeeld dat de accountant geen beroep kon doen op de beperking van de aansprakelijkheid zoals opgenomen in de door hem gehanteerde algemene voorwaarden.(15) In de betreffende zaak was de aansprakelijkheid van de accountant beperkt tot een maximum van drie maal het bedrag van het honorarium voor de uitvoering van de desbetreffende overeenkomst over het laatste kalenderjaar, waardoor de opdrachtgever maximaal een bedrag van € 21.000,-- als schadevergoeding kon vorderen. Gezien de tekortkomingen aan de zijde van de accountant en de omvang van de schade die de opdrachtgever heeft geleden, kwam het hof tot het oordeel dat de aansprakelijkheidsbeperking niet door de accountant kon worden ingeroepen.

Uit deze uitspraak van het hof blijkt dat de rechter in individuele gevallen, waarin de toepassing van een aansprakelijkheidsbeperking tot onbillijke uitkomsten leidt, de mogelijkheid heeft de werking van een dergelijke bepaling uit te sluiten, waardoor de opdrachtgever mogelijk aanspraak kan maken op vergoeding van de daadwerkelijk geleden schade. Naar mijn mening is een dergelijke billijkheidscorrectie voor individuele gevallen terecht, en behoeft er – doordat de aannsprakelijkheidsbeperking voor overige gevallen in stand blijft – niet te worden gevreesd voor een “stortvloed” aan claims.

5. Letter of representation

Naast de opdrachtbevestiging speelt met betrekking tot de verdeling van de verantwoordelijkheden tussen de accountant en de opdrachtgever de LOR een belangrijke rol. De LOR is een brief van het bestuur van de opdrachtgever, waarin het bestuur aan de accountant verklaart dat het de accountant volledige en juiste gegevens heeft verstrekt.(16) In werkelijkheid wordt de LOR door de accountant opgesteld en dient deze slechts nog door de algemeen directeur en de financieel directeur van de opdrachtgever te worden ondertekend en daarna aan de accountant te worden geretourneerd.(17) De LOR dient te worden verstrekt op het moment dat het bestuur de jaarrekening heeft opgesteld en deze ter controle aan de accountant wordt gezonden. De LOR dient de datum van die betreffende dag te vermelden.(18)

Accountants zijn op grond van hun beroepsregels bij de controle van de jaarrekening verplicht om van het bestuur van de opdrachtgever een LOR te verkrijgen.(19) In de LOR dient het bestuur te bevestigen dat: a) het de accountant alle relevante informatie en toegang heeft verschaft, zoals is overeengekomen in de voorwaarden van de controleopdracht, en b) alle transacties zijn geboekt en in de financiële overzichten zijn weergegeven.(20) Voorts dient te worden bevestigd dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft, dat er in de jaarrekening geen sprake is van fouten met een materieel belang, of er sprake is van fraude en of er sprake is van continuïteit. Ten aanzien van de continuïteitsvraag wordt opgemerkt dat deze alleen aan de orde komt indien er reden voor twijfel bestaat over het voortbestaan van de onderneming.(21) Hieronder wordt nader ingegaan op de achtergronden voor het verkrijgen van een LOR.

Ten eerste wordt door middel van de LOR duidelijk gemaakt welke verantwoordelijkheden de accountant en het bestuur van de opdrachtgever ieder hebben. Doordat er tussen het moment van het verstrekken van de controleopdracht en de daadwerkelijke controle enige tijd verstreken zal zijn, heeft de accountant op het moment dat de controle plaatsvindt behoefte aan een nadere bevestiging van het bestuur. Ten tweede wil de accountant zekerheid verkrijgen over de volledigheid van de aan hem – al dan niet mondeling – verstrekte informatie. Mogelijk zijn er zaken die nog niet uit de lopende administratie blijken, maar wel van belang zijn voor de jaarrekening. Hierbij valt onder meer te denken aan recente claims, lopende procedures en nog niet genotuleerde bestuursbesluiten. Ten derde wil de accountant duidelijkheid verkrijgen over eventuele fouten in de jaarrekening die niet van materiële aard zijn en die niet behoeven te worden gecorrigeerd, omdat deze geen afbreuk doen aan het getrouwe beeld van de jaarrekening. In een LOR wordt dat laatste door het bestuur bevestigd.(22)

Doordat het bestuur van de onderneming in de LOR dient te verklaren dat alle aan de accountant verstrekte informatie juist en volledig is, zou de accountant dit niet meer behoeven te verifiëren. Aangezien de accountant juist wordt ingeschakeld om een controle uit te voeren, is het begrijpelijk dat er in de praktijk en in de literatuur kritiek bestaat op de LOR.(23) Beckman merkt in dat kader dan ook op dat de LOR ook wel “enigszins spottend – het briefje wordt genoemd waarmee de leiding moet bevestigen dat de accountant zijn werk goed heeft gedaan.”(24)

Deze kritiek op de LOR is niet nieuw. Reeds in 1981 heeft de redactie van De Naamlooze Vennootschap (hierna: “De NV”) zich op het standpunt gesteld dat het vragen van een dergelijke verklaring, dat voornamelijk als doel heeft om de accountant beter in staat te stellen zijn verantwoordelijkheid te dragen, “geen deugdelijk en maatschappelijk aanvaardbaar middel” is.(25) Volgens de redactie van De NV is de primaire functie van de accountantscontrole dat de AVA en de RvC er vanuit kunnen gaan dat de door het bestuur opgemaakte jaarrekening betrouwbaar is. De accountant zou zijn taak als zelfstandig en onafhankelijk onderzoeker miskennen door een “dekkingsverklaring” van het bestuur te verlangen. Daarnaast staat de controle door de accountant volgens de redactie van De NV mede ten dienste van het bestuur. Bestuurders van grote vennootschappen zouden veelal niet uit persoonlijke waarneming kunnen weten of de volledigheid waaromtrent een verklaring wordt verlangd, in werkelijkheid aanwezig is, omdat zij afhankelijk zijn van informatie van ondergeschikten. De accountantscontrole heeft volgens de redactie van De NV echter mede als doel om deze informatie te controleren. Ten slotte is de redactie van De NV van mening dat de LOR overbodig is omdat het bestuur en de RvC de jaarrekening reeds verplicht zijn om de jaarrekening te ondertekenen, waarmee zij verklaren dat naar hun oordeel het vermogen en het resultaat juist zijn weergegeven.

Volgens het NIVRA betekent het verstrekken van een LOR door de opdrachtgever echter niet dat de accountant minder zaken behoeft te controleren. Ook zou er geen sprake zijn van beperking van aansprakelijkheid door de accountant, omdat het bestuur van de opdrachtgever verantwoordelijk is voor de juistheid van de jaarrekening en ook van oordeel dient te zijn dat de jaarrekening een goede weergave van de werkelijkheid is.(26) Dit is op zich zelf genomen juist, maar roept – zoals de redactie van De NV reeds in 1981 heeft gedaan – tevens de vraag op wat de LOR toevoegt aan de bestaande verplichting dat de jaarrekening van de onderneming dient te worden ondertekend door de algemeen directeur en de financieel directeur. Volgens Van der Zanden heeft het controlemiddel van de LOR slechts nog de betekenis dat het bestuur er door de accountant aan wordt herinnerd dat alle verplichtingen, ook die niet zichtbaar zijn in de administratie, moeten worden verwerkt.(27) Van Dellen, Klinken en Majoor zijn echter van mening dat de ondertekening van de jaarrekening niet als “vervanger” van de LOR zou moeten mogen dienen, omdat dit een ander doel dient en ook geenszins de volledigheid behoeft weer te geven.(28) Naar mijn mening is dit een te formalistische opvatting, die er aan voorbij gaat waar het werkelijk om gaat: de betrouwbaarheid van de jaarrekening. Indien alle gegevens, waaronder het resultaat, zijn gebaseerd op de werkelijke situatie, dan maakt het mijns inziens niet veel verschil of de accountant alle informatie van het bestuur heeft ontvangen, en is de LOR enigszins overbodig.

Een procedure waarin een belangrijke rol aan de LOR werd toegekend, is strafzaak tegen het voormalige bestuur van Ahold. Het bestuur had in de LOR verklaard dat alle relevante gegevens aan de accountant waren verstrekt. Echter, op enig moment bleek er sprake te zijn van “side-letters” die de “control-letters”, welke de accountant wel had ingezien, tegenspraken. Mede doordat het bestuur ten onrechte in de LOR had verklaard dat alle relevante informatie was verstrekt, en het bestuur de side-letters niet aan de accountant had laten zien, is de rechtbank Amsterdam in haar vonnis van 22 mei 2006 tot het oordeel gekomen dat er sprake was van valsheid in geschrifte.(29) Dit is mijns inziens een terecht oordeel. Echter, materieel gezien zou men tot dezelfde uitkomst zijn gekomen indien alleen de jaarrekening was ondertekend er geen LOR was afgegeven, omdat niet alle relevante gegevens in de jaarrekening waren verwerkt.

Hoewel het verkrijgen van een LOR, zoals Van der Zanden opmerkt, aan de accountant de mogelijkheid biedt om aan te tonen dat hij al het mogelijke heeft gedaan om de relevante feiten te kennen, volstaat het niet in alle gevallen om aan aansprakelijkheid te ontkomen. Indien er andere controle-informatie beschikbaar is of had moeten zijn, dan kan de accountant zich niet met succes beroepen op het feit dat hij is afgegaan op de LOR.(30) Met andere woorden, de accountant heeft ondanks de LOR nog steeds een onderzoeksplicht. Dit is mijns inziens terecht, omdat de accountant anders praktisch geen enkele controle behoeft te verrichten, terwijl dit juist hetgeen is waarvoor hij – al dan niet op grond van de wet – wordt ingeschakeld.

6. Management letters

Een management letter is een brief van de accountant aan het bestuur van de opdrachtgever, waarin de accountant eventuele tekortkomingen ter zake van de interne beheersing beschrijft die tijdens de controle zijn geconstateerd.(31) Veelal doet de accountant daarbij ook aanbevelingen aan het bestuur. De accountant is echter niet verplicht om een management letter af te geven.(32) Management letters worden tussentijds door de accountant uitgebracht, na de interimcontrole. Deze controle is volgens Westra bij uitstek is gericht op de interne beheersing.(33) In de praktijk wordt de inhoud van de management letter vooraf in concept besproken met het bestuur. Naar aanleiding van deze bespreking kan de accountant, aan de hand van de toelichting van het bestuur, zijn opvattingen herzien en een aantal van de aanvankelijk geplaatste kanttekeningen in zijn definitieve versie laten vervallen. De definitieve versie wordt tevens aan de RvC ter beschikking gesteld.(34) De Belastingdienst heeft het recht de management letter, evenals de controleverklaring en het verslag van de accountant, in te zien. De gecontroleerde onderneming mag fiscale passages daarbij echter onleesbaar maken.(35)

De management letter is zowel voor de accountant als voor de opdrachtgever een nuttig instrument. De accountant kan door het bespreken van de conceptversie zijn eigen bevindingen toetsen en daarmee meer zekerheid verkrijgen over de toestand van de onderneming. In wezen beperkt de accountant hiermee het risico op aansprakelijkheid. Voor het bestuur van de onderneming biedt de bespreking van de conceptversie van de management letter de mogelijkheid om verbeteringen aan te brengen binnen de organisatie, zodat de kans dat een goedkeurende controleverklaring wordt verstrekt groter is. Het bestuur is er dan ook veel aan gelegen dat de management letter zo min mogelijk opmerkingen bevat. Bij de bespreking van de conceptversie zal het bestuur er dan ook naar streven zoveel mogelijk van de gemaakte kanttekeningen te weerleggen, al is het alleen maar om kritische vragen van de RvC te vermijden. Indien de accountant daadwerkelijk van mening is dat hij materiële zaken heeft geconstateerd, dient hij bij de bespreking van de conceptversie van de management letter zijn “rug recht te houden”. Mijns inziens is dat lastig omdat de accountant voor de betaling van zijn honorarium afhankelijk is van zijn opdrachtgever. Bovendien dient de accountant de bedrijfsprocessen van zijn opdrachtgever dusdanig goed te kunnen doorgronden, dat hij weet waar eventuele risico’s bij zijn opdrachtgever zitten. Aangezien accountants enige afstand hebben tot de bedrijfsprocessen van hun opdrachtgevers, kan men zich afvragen of zij daadwerkelijk in staat zijn deze te goed te doorgronden. Naar mate de te controleren onderneming groter is en veel verschillende activiteiten ontplooit, zal dit nog lastiger zijn.

Afgezien dat de accountant door het afgeven van een management letter bij de interimcontrole meer zekerheid verkrijgt over de toestand van de onderneming en hij daarmee het risico op aansprakelijkheid verminderd, is het ook tuchtrechtelijk gezien van belang dat de accountant bepaalde tekortkomingen tijdig signaleert en deze met zijn opdrachtgever deelt. In een uitspraak van 26 april 2010 heeft de Accountantskamer echter geoordeeld dat de accountant niet alleen kan volstaan met het signaleren van fraude en het geven van een algemeen advies ter zake van de fraude.(36) Tevens blijkt uit deze uitspraak dat accountants de plicht hebben om nader onderzoek met voldoende diepgang te verrichten en dienen te controleren of hun advies adequaat door het bestuur wordt opgevolgd. Aangezien de accountant dat in deze zaak had nagelaten, had hij niet voldaan aan de voor hem geldende normen.

Uit bovengenoemde uitspraak van de Accountantskamer vloeit naar mijn mening eveneens voort dat, indien de accountant in zijn management letter de opdrachtgever tijdig en adequaat waarschuwt en controleert of zijn advies wordt opgevolgd, hem geen verwijt treft indien de opdrachtgever niets doet met deze waarschuwingen. Met andere woorden, indien de accountant een adequate management letter opstelt, verkleint hij ook tuchtrechtelijke maatregelen alsmede het risico op aansprakelijkheid.

7. Onafhankelijkheid

Een voorwaarde voor een betrouwbaar oordeel van de accountant is dat hij onafhankelijk is ten opzichte van zijn opdrachtgever. Het belang hiervan geldt niet alleen voor controleverklaringen, maar ook andere assuranceopdrachten. In art. B1-290.1 Verordening gedragscode (“VGC”) wordt bepaald dat onafhankelijkheid “in wezen en schijn” vereist is om het de openbaar accountant mogelijk te maken om als resultaat van een door hem uitgevoerde assuranceopdracht een voor ieder acceptabel oordeel uit te spreken zonder vooringenomenheid, tegengestelde belangen of door een derde op hem uitgeoefende druk. In de Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de openbaar accountant (“NVO”) wordt art. B1-290.1 VGC nader uitgewerkt.

Gezien het maatschappelijk belang van assuranceopdrachten is van bovengenoemd voorschrift geheel terecht. Echter, naar mijn mening is er, zoals ik in de inleiding reeds heb opgemerkt, op basis van de huidige beloningsstructuur feitelijk al sprake van tegengestelde belangen, zowel in “wezen als schijn”, hetgeen art. B1-290.1 VGC juist verbiedt. Aangezien deze beloningsstructuur, waarbij de accountant betaling voor zijn diensten ontvangt van de gecontroleerde onderneming, sinds mensenheugenis bestaat en voorlopig zal blijven bestaan, kan de accountant desondanks kennelijk een “voor een ieder acceptabel oordeel uit te spreken”. Of dat daadwerkelijk zo is, laat ik verder in het midden.

8. Tot besluit

De relatie tussen de accountant en zijn opdrachtgever wordt allereerst begrensd door de wettelijke regels ten aanzien van de overeenkomst van opdracht en daarnaast door de opdrachtbevestiging met de algemene voorwaarden, de management letter en de LOR. In deze documenten worden hoofdzakelijk de verantwoordelijkheden van de accountant en opdrachtgever vastgelegd, hetgeen vooral in het belang van de accountant lijkt te zijn, omdat hij hiermee zijn aansprakelijkheid tracht te beperken. Gezien de verschillende boekhoudschandalen, de toegenomen hoeveelheid regelgeving alsmede het toegenomen aansprakelijkheidsrisico voor accountants, is het mijns inziens goed te begrijpen dat accountants er veel waarde aan hechten om hun verantwoordelijkheden, en vooral die van hun opdrachtgevers, voorafgaand aan het afgeven van een controleverklaring goed vast te leggen. Echter, men kan zich afvragen of het ook de kwaliteit van de controles heeft verhoogd. Dit is mijns inziens hetgeen waar het eigenlijk om zou moeten gaan en niet over het afwerken van formaliteiten door de accountant.

Eindnoten

* Sergei Parijs is advocaat bij Drijber en Partners Advocaten te Velp (Gld.)

. Aldus Marcel Pheijffer, hoogleraar accountancy, Het Financieele Dagblad, 28 juni 2011.

2. H. Beckman en E.A. de Jong, Sdu Commentaar Ondernemingsrecht 2010-2011, art. 2:393 BW, aant. C.2.

3. Nadere voorschriften Controle- en overige standaarden (“NV COS”) 210, par. 10.

4. NV COS 210, par. 11.

5. Een Nederlandse aanduiding voor de management letter is er tot op heden nog niet.

6. H. Beckman, Hoofdlijnen van het jaarrekeningenrecht, Deventer: Kluwer 2008, p. 554.

7. Asser/Tjong Tjin Tai 7-IV* (2009), nr. 200 en T.F.E. Tjong Tjin Tai, Zorgplichten en zorgethiek, diss. UvA, Deventer: Kluwer 2007, p. 183; HR 6 december 2002, NJ 2003, 63 (Goedèl/Arts) en HR 13 oktober 2006, NJ 2008, 528 (Vie d’Or).

8. Asser/Tjong Tjin Tai 7-IV* (2009), nr. 200.

9. HR 13 oktober 2006, NJ 2008, 528 (Vie d’Or), r.o. 5.4.1.

10. Vgl. H. Reimers, ‘beperkte aansprakelijkheid van accountants voor de verklaring bij de jaarrekening ten opzichte van derden’, TvJ 2006-3, p. 73.

11. HR 10 januari 2003, NJ 2003, 537 en HR 12 juli 2002, NJ 2003, 151.

12. Gedeponeerd bij de Griffie van de Rechtbank te Amsterdam op 1 september 2008 onder nr. 107/2008.

13. Vgl. E.C.A. Nass, ‘Buitencontractuele aansprakelijkheid van de openbaar accountant als jaarrekeningcontroleur’, Ondernemingsrecht 2008/53.

14. Vgl. E.J.A.M. van den Akker, Beroepsaansprakelijkheid ten opzichte van derden, diss. Tilburg, Den Haag: BJu 2001, p. 70-71.

15. Hof Arnhem 27 februari 2007, LJN: BA0802.

16. NIVRA, De bevestiging bij de jaarrekening; Afspraken met de accountant, Amsterdam 2008, p. 2.

17. Beckman (2008), p. 527.

18. NIVRA (2008), p. 3.

19. NV COS 580, par. 10.

20. NV COS 580, par. 11.

21. NIVRA (2008), p. 4.

22. NIVRA (2008), p. 2 en 3.

23. G.J. van Dellen, R. van Klinken en G.C.M. Majoor, ‘De schriftelijke bevestiging bij de jaarrekening: waardevol of waardeloos?’, MAB oktober 2007, p. 446-454 en ‘Verklaring van aansprakelijkheid’, redactioneel commentaar, De NV 59/10 (1981), p. 149-151.

24. Beckman (2008), p. 527.

25. Redactie De NV (1981), p. 150.

26. NIVRA (2008), p. 3.

27. P.M. van der Zanden, noot onder Rb. Amsterdam 22 mei 2006, JOR 2006/178 (Ahold).

28. Van Dellen, Klinken en Majoor (2007), p. 454.

29. Rb. Amsterdam 22 mei 2006, JOR 2006/178 (Ahold), m.nt. P.M. van der Zanden.

30. Vgl. J. Wouters, ‘Ruggengraat en LoR’, de Accountant, juli 2007, p. 57 en Van Dellen, Klinken en Majoor (2007), p. 454.

31. Een Nederlandse term voor “management letter” schijnt er niet te zijn.

32. B.A.J. Westra, Compendium Accountancy, Deel 1A: wet- en regelgeving, Amsterdam: Pentagan Publishing 2009, p. 80.

33. Westra (2009), p. 80.

34. Beckman (2008), p. 527.

35. Westra (2009), p 80. Volgens Westra zou vanwege de mogelijke inzage door de Belastingdienst de management letter een “schuilnaam” krijgen en bijvoorbeeld als “advisory letter” worden aangeduid.

36. Accountantskamer 26 april 2010, LJN: YH0080.

Gepubliceerd door Sergei Parijs
Publicatiedatum: 19 september 2013


Algemene Voorwaarden   /   Privacy verklaring   /   Klachtenregeling   /  © 2009 - 2021 Drijber en Partners B.V.
facebookicon linkedinicon